בשנים אחרונות אנו עדים לגידול בהיקף רכישת דירות מגורים להשכרה בידי יחידים. מאחר והכנסות מדמי שכירות נחשבות כהכנסות חייבות לעניין מס הכנסה, יש לבחון את סוגיות המיסוי השונות בכדי להגיע לתוצאות מיסוי אופטימליות.
טרם סקירת חלופות המיסוי נציין כי הכנסות מדמי שכירות ממוסות על בסיס מזומן, לאור זאת לא ניתן לפרוס הכנסות אלו בהתאם לתקופת השכירות ובמידה והתקבלו הכנסות שכירות מראש יש להכיר בכל ההכנסה בעת קבלתה לצורכי מס.
:חלופות למיסוי הכנסת דמי שכירות מהשכרת דירת מגורים בישראל

חלופה 1- מסלול הפטור
חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש”ן 1990 קובע כי יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות, יהיה פטור ממס על אותן הכנסות, במידה וסכומן הכולל אינו עולה על 5,090 ש”ח לחודש (מעודכן ל- 2019). הכנסות מדמי שכירות של בן זוגו וילדו של הנישום שגילו עד 18, תחשב כהכנסה מדמי שכירות של הנישום לעניין תקרת הפטור.
תקרת הפטור הינה מתואמת ולכן כאשר ישנן הכנסות מדמי שכירות הגבוהות מהתקרה יש לקבוע תקרה חדשה על ידי הפחתת ההפרש שבין סך ההכנסות מדמי שכירות לבין תקרת הפטור, מכאן ניתן ללמוד שככל שההכנסות גבוהות יותר כך תקרת הפטור קטנה.
ההפרש החייב במס יחוייב בגובה שיעור מס שולי ליחיד אך לא פחות משיעור המס המינימלי על הכנסות שאינן מיגיעה אישית (הכנסות פאסיביות), נכון לשנת 2019 מדובר בשיעור 31%. במידה ולנישום בשנת המס מלאו 60, שיעור המס יקבע על פי מדרגות מס שולי ליחיד ללא מגבלת שיעור מינימום.
נישום שבחר במסלול הפטור לא יהנה מאפשרות להכיר בהוצאות הפחת בגין הדירה אלא אם ישנן הכנסות מדמי שכירות הגבוהת מהתקרה ולגביהן ניתן יהיה להכיר באופן יחסי בלבד בהוצאות הפחת (חשוב לדגיש כי תקרת הפטור מתייחסת להכנסות מדמי שכירות טרם ניכוי הוצאות הפחת).
בנוסף, לא יוכל נישום שיש ברשותו מספר דירות המשמשות למגורים לבחור בחלופת הפטור בדירה אחת ובחלופה שונה בדירה אחרת.
תנאים לפטור:

הדירה משמשת למגורים כהגדרתה בחוק; הדירה בישראל, או באזור (יהודה ושומרון) כהגדרתו בסעיף 3א לפקודת מס הכנסה, הדירה כולה או חלקה מיועדת למגורים.

הדירה אינה רשומה או אינה חייבת ברישום בפנקסים שמנוהלים בעסקו של המשכיר.

ההכנסה מדמי שכירות אינה רשומה בפנקסים שמנוהלים בעסקו של המשכיר כהכנסה מעסק.

הדירה משמשת למגורים לשוכר יחיד או לשוכר שהוא חבר בני אדם שקיבל לידו אישור ממס הכנסה, לאחר שהאחרון הניח דעתו כי עיקר פעילותו היא למטרות מתן דיור לזכאים שקבע משרד הבינוי והשיכון, לקליטת עליה, לבריאות או לסעד ואינה למטרת רווח.

בידי המשכיר מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד.

חלופה 2- מס מוטב בשיעור 10%
סעיף 122 לפקודת מס הכנסה קובע שיחיד אשר בשנת המס הייתה לו הכנסה מהשכרת דירת מגורים בישראל, רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 10%. להלן התנאים:
1.ההכנסה מדמי שכירות אינה הכנסה מעסק כפי שנקבעה בסעיף 2(1) לפקודה.
2.היחיד אינו רשאי לנכות פחת, הפחתות אחרות או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות, כמו כן לא ינתן זיכוי, פטור או קיזוז.
3.המס ישולם תוך 30 ימים מתום שנת המס שבה הייתה ליחיד הכנסה מדמי שכירות, כלומר בחירת החלופה ותשלום המס יתבצעו לא יאוחר מתום חודש ינואר לשנה העוקבת. אלא אם כן שילם היחיד באותה שנת מס מקדמות בגין הכנסות מדמי שכירות.
חשוב לשים לב כי לעניין חישוב מס שבח החל בעת מכירת הדירה, יתווסף לשווי המכירה סכום הפחת המירבי או כל הפחתה שניתן היה לנכות, לתקופה שבה שילם היחיד מס בשיעור 10%.

חלופה 3- שיעור מס שולי ליחיד
יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים בישראל יוכל לבחור לשלם מס על הכנסותיו אלו על פי שיעור המס השולי, אך לא פחות משיעור המס המינימלי על הכנסות שאינן מיגיעה אישית (הכנסות פאסיביות), נכון לשנת 2019 מדובר בשיעור 31%. במידה ולנישום בשנת המס מלאו 60, שיעור המס יקבע על פי מדרגות מס שולי ליחיד ללא מגבלת שיעור מינימום. במקרה זה יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי שכירות, לרבות הוצאות פחת. בהנחה וההכנסה משותפת לבני הזוג ומתבצע חישוב נפרד היא תמוסה על פי שיעור המס השולי הגובה יותר.
:חלופות למיסוי הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל

חלופה 1- מס מוטב בשיעור 15%
סעיף 122א לפקודת מס הכנסה קובע כי יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל (לא בהכרח למגורים) רשאי לשלם בעבורה מס מוטב בשיעור 15%, אם הכנסה זו אינה הכנסה מעסק כפי שנקבע בסעיף 2(1) לפקודה.
יחיד שבחר לשלם מס על פי חלופה זו יוכל לנכות הוצאות פחת בלבד ולא יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי שכירות, קיזוזים, פטורים וזיכויים מהמס החל עליה.

חלופה 2- שיעור מס שולי ליחיד
יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל (לא בהכרח למגורים) יוכל לבחור לשלם מס על הכנסותיו אלו על פי שיעור המס השולי, בדומה לחלופה 3, במקרה זה יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי שכירות, לרבות הוצאות פחת וזיכוי בגין המס ששולם במדינה זרה.
:מע”מ
קיים פטור מתשלום מע”מ , במידה ומדובר בהשכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט מהשכרה למטרת אירוח בבית מלון.
:ביטוח לאומי
ככלל, בגין הכנסות שכירות פטורות ממס ניתן פטור מתשלום דמי ביטוח ומס בריאות. מכאן שהכנסות אשר חייבות במס, חייבות בתשלום דמי ביטוח ומס בריאות, החישוב יתבצע לפי מעמד המבוטח בביטוח הלאומי (עצמאי, שכיר, הכנסה שאינה מעבודה, מקבל פנסיה וכדומה)
יחד עם זאת, בחירה בחלופת מס בשיעור 10% על הכנסת שכירות מדירה למגורים בישראל וחלופת מס בשיעור 15% על הכנסות שכירות מחוץ לישראל, תזכה את המשכיר בפטור מתשלום דמי ביטוח ומס בריאות בגין אותן הכנסות.